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- 企业所得税税前扣除凭证的深度解析
- 发布时间：2018-06-21 网站管理员
- 2018年6月6日，国家税务总局发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《办法》），对企业发生的各项成本费用，税前列支需要取得哪些扣除凭证进行了全面、系统地规范。如何正确理解并在实务中应用《办法》，以下予以详细分析。
一、什么样的主体适用本《办法》
《办法》第三条规定：本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。
依据上述规定，对于不需缴纳企业所得税，且按查账征收的合伙企业、个人独资企业、个体工商户，不适用本办法。但在实务操作时，如果三类主体的所得税是按查账征收的，建议参照《办法》执行。
二、扣除凭证包括哪些
《办法》第八条规定：税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。
（一）内部凭证
内部凭证是指企业根据国家会计法律、法规等相关规定，在发生支出时，自行填制的用于核算支出的会计原始凭证。如企业支付给员工的工资，工资表等会计原始凭证即为内部凭证。
其他常见的内部凭证还包括资产损失税前扣除时，在《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第十八条所规定的如下内容：
1、有关会计核算资料和原始凭证；
2、资产盘点表；
3、相关经济行为的业务合同；
4、企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料；
5、企业内部核批文件及有关情况说明；
6、对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；
7、法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。
（二）外部凭证
外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，取得的发票、财政票据、完税凭证、分割单以及其他单位、个人出具的收款凭证等。其中，发票包括纸质发票和电子发票，也包括税务机关代开的发票。
三、单独发生的境内支出应取得哪些扣除凭证
按照《办法》第九条的规定，企业发生的境内支出，需要根据实际情况判定应取得的扣除凭证类型。
（一）支出项目属于增值税应税项目
1、支出项目属于增值税应税项目，对方为已办理税务登记的增值税纳税人
该情况下，企业的支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。
企业日常经营中，最常见的公对公合作基本都属此类情况。
2、支出项目属于增值税应税项目，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人
该情况下，企业的支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
问题1：哪些单位无需办理税务登记？
按照《税务登记管理办法》（2014年国家税务总局令第36号）的规定，无需办理税务登记的单位指的是国家机关（注：个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩也无需办理税务登记）。
企业向国家机关支付的款项，取得的扣除凭证为财政专用收据。
问题2：小额零星经营业务的判断标准是什么？
《办法》第九条规定：小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十九条规定：个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。
增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。
第五十条规定：增值税起征点幅度为：按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）；按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。
以公司向自然人支付劳务费为例，个人按照《中华人民共和国个人所得税法》规定的劳务范围提供的劳务，属于增值税应税项目。按照上述规定，如果企业支付金额超过起征点，则个人不满足小额零星的标准，个人需到税务机关代开发票，企业以取得的发票作为税前扣除凭证；如果支付金额未超过起征点，则个人满足小额零星的标准，则企业可以要求个人到税务机关代开发票作为扣除凭证，也可以用收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，但收款凭证应载明个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
问题是，个人取得劳务报酬，适用按期纳税的起征点还是按次纳税的起征点？
按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第四款的规定，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，应纳税所得额按次计算。
《个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函发【1996】602号）第四条规定：关于劳务报酬所得“次”的法规个人所得税法实施条例第二十一条法规“属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次”，考虑属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，统一法规以县（含县级市、区）为一地，其管辖内的一个月内的劳务服务为一次；当月跨县地域的，则应分别计算。
税务机关是否会依据上述个人所得税法的规定，把个人取得的劳务报酬所得，以及其他按次计征个人所得税的稿酬所得（注：按财税【2016】36号文规定，个人转让著作权免增值税）、特许权使用费所得、财产租赁所得均按次确认增值税起征点呢？
《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年53号）第二条规定：其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。
从上述规定可以看出，在长期租赁情况下，对于自然人取得的不动产租赁收入，按月计算增值税销售额。
那是否可以推论，只要企业和个人签订的是长期合同，且合同约定个人的收入按月计算，出租的其他财产（如车辆）取得的租赁收入、劳务报酬、特许权使用费收入、利息收入等，也都可以按月计算销售额，并以2万元作为起征点呢？
政策对此没有明确，具体如何掌握，还要看各主管税务机关对政策的把控程度。从当前实际执行情况看，税务机关按次把控起征点的居多。这也意味着，企业向个人支付上述款项，只要单次支付额超过500元，多数税务机关都会要求个人按收入全额计算计算缴纳增值税（出租不动产除外）！同时，企业也只有取得税务机关代开的发票，才可以作为税前扣除凭证。
3、支出项目属于增值税应税项目，但票据有特殊要求
《办法》第九条规定：税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。
如《国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告》（国家税务总局公告2013年第76号）第一条第（二）款规定：中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）可暂延用其自行印制的铁路票据，其他提供铁路运输服务的纳税人以及提供邮政服务的纳税人，其普通发票的使用由各省国税局确定。
（二）支出项目不属于增值税应税项目
1、支出项目不属于增值税应税项目，但税务总局规定可以开具发票
该情况下，企业可以发票作为税前扣除凭证。
《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）第一条规定：自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票（包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票）时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。包含简称的《商品和服务税收分类编码表》见附件。
《商品和服务税收分类编码表》中规定的不征税项目但需开具发票包括以下情形：预付卡销售和充值、销售自行开发的房地产项目预收款、已申报缴纳营业税未开票补开票、代收印花税、代收车船使用税、融资性售后回租承租方出售资产、资产重组涉及的不动产、资产重组涉及的土地使用权、代理进口免税货物货款、有奖发票奖金支付、不征税自来水、建筑服务预收款。
2、支出项目不属于增值税应税项目，税务总局没有规定需开发票
《办法》第十条规定：企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。
实务中常见的情形是，在购销合同中，如果卖方违约（如未按时发货等），卖方按合同约定向买方支付违约金。买方收取违约金的行为，不属于增值税应税项目，同时也不属于税务总局规定需要开具发票的情形。该情况下，买方向卖方开具的收据、卖方的付款记录、买卖双方的购销合同等均可作为卖方税前扣除的凭证。
需要注意的是，如果卖方按时发货，但买方未按时付款，买方按合同约定向卖方支付的违约金，按照《增值税暂行条例实施细则》的规定，卖方收到的该违约金属于价外费用，需正常计算缴纳增值税，并给买方开具相应发票。
四、单独发生的境外支出应取得哪些扣除凭证
《办法》第十一条规定：企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
按照上述规定，企业向境外支付的款项，需同时取得以下两种证明，才能作为税前列支的扣除凭证：
1、对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证。
2、相关税费缴纳凭证。
实务操作中，对于“相关税费缴纳凭证”的取得，需考虑不同情况进行处理。
（一）境外支出项目属于应税项目
如企业从境外购买货物在入关时缴纳关税、增值税、消费税等税款的缴纳凭证；企业向境外支付需在我国境内发生的服务费，在主管国税机关报备时，代收代缴预提所得税、增值税及附加税费的缴纳凭证。
（二）境外支出项目不属于应税项目
该类情况的突出表现是境内企业向境外支付的完全发生在境外的服务费（如研发服务、设计服务、法律咨询服务；企业到境外考察的交通、住宿、餐饮服务等），相关税费缴纳凭证该如何获取？
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十三条规定：下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：
1、境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
2、境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。
3、境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
4、财政部和国家税务总局规定的其他情形。
《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，以下简称“53号公告”）第一条规定：境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：
1、为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；
2、向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；
3、向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；
4、向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。
当前的问题是，36号文列举的境外单位或者个人发生的不属于在境内销售服务或者无形资产的4种情形和53号公告所列举的4种情形是什么关系？
如果两者是等同关系，那就意味着只有境外单位向境内提供符合53号公告的4种行为才不属于增值税征税范围，境内单位或个人向境内支付该类款项时，不需履行增值税扣缴义务（注：劳务发生地在境外，也无需履行预提所得税扣缴义务，但需在税务机关报备），其他行为均属于增值税征税范围。
如果真是如此，那境内企业到境外考察，在境外所发生的餐饮、住宿、交通等各类支出，是否都要在支付款项时，把增值税一并先先扣除呢？或者回到境内时，到税务机关把该类支出应该涉及的税款一并补缴？
显然不是！
既然不是等同关系，那两者只能是包含关系，也就是说53号公告所列举的4中情形只是36号文所列举情形在实际中的部分表现形式，而不是全部表现形式！
按照36号文所规定的4种情形，实务中，企业向境外支付款项时，要分两种情况对待：
第一类情况是，企业无需派人出境，由于和境外有业务合作，需要向境外支付完全发生在境外的研发服务、设计服务、法律咨询服务等，或支付的由境外分公司在境外使用的技术使用费等，该类服务满足36号文的要求但不满足53号公告的要求，仍然不属于增值税征税范围，企业在支付时也无需扣缴增值税，也就不存在税费缴纳凭证的问题（但备案表可以适当佐证）。
理论上如此，实务中的情况是：有的税务机关坚决按53号公告执行，只要不符合53号公告列举的形式，一律要求企业扣缴增值税；有的税务机关会按照上述分析的情况执行，只要满足36号文的要求，就无需扣缴增值税。
第二类情况是，企业需要派人出境，到境外考察发生各项餐饮、住宿、交通（包括正常交通支出和租赁车辆支出）、会议等支出，不存在扣缴税款的问题，也无需提供税费缴纳凭证。
五、共同发生的支出应取得哪些扣除凭证
实务中存在企业和其他单位或个人需要对发生的费用共同分摊的情况，但发票只是某一方能够取得，该情况下，企业税前列支需取得哪些扣除凭证？
《办法》第十八条规定：企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务（以下简称“应税劳务”）发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
第十九条规定：企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。
水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，发票通常会开给产权人，如果产权人把房产分割出租给多家单位和个人，对该类费用就需采取分摊的方式。此时，出租方开具的费用分割单就可以作为承租方税前扣除凭证。
六、企业应在何时取得扣除凭证
《办法》第六条规定：企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。
该条规定是对《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条的再确认。原第六条规定：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
因此，企业当年发生的各项成本费用支出，只要在次年5月31汇算清缴前取得扣除凭证，都可税前列支。
七、未（按时）取得有效扣除凭证的风险
（一）取得扣除凭证无效
《办法》第四条规定：税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
对该条款，在实务中需要从以下三个角度把控：
1、真实性。如果企业发生的业务是虚构的，即便取得合法的扣除凭证，但因为业务不真实，就不能满足真实性要求。实务中，大量存在的找发票抵税就属于此种情况。
2、合法性。如果企业发生的业务是真实的或者根本没有业务发生，所取得的发票根本不是对方从税务机关购买的，而是从其他非正常途径获取的，该发票就不能满足合法性要求。实务中企业取得的假发票就属于此种情况。
3、关联性。如果企业和合作方签订了A服务合同，对方提供服务后，开具的发票却是B服务内容，此时企业所取得扣除凭证和支出就没有关联性。实务中，很多企业购买预付卡，但对方开具发票的内容是“培训费”、“会议费”等非预付卡事项，就属于此种情况。
（二）未取得扣除凭证
《办法》第五条规定：企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。
“应取得”不是“可以取得或可以不取得”，而是“必须取得”。因此，如果企业发生的支出，未取得扣除凭证，就无法在企业所得税前列支。
该条款是《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）第六条的再确认。原第六条规定，加强企业所得税税前扣除项目管理，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
（三）未按时取得扣除凭证
《办法》第十七条规定：除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。
该条是对《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条的再确认。原第六条规定：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
依据上述规定，如果企业逾期取得扣除凭证，仍然可以追溯调整，但追诉期不得超过5年。从实务操作角度，建议慎重使用。政策允许的，在实际中不一定可行。最好还是在汇算清缴前取得扣除凭证。
八、补开、换开发票、其他外部凭证的特殊问题
《办法》第十三条规定：企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
第十四条规定：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；
（二）相关业务活动的合同或者协议；
（三）采用非现金方式支付的付款凭证；
（四）货物运输的证明资料；
（五）货物入库、出库内部凭证；
（六）企业会计核算记录以及其他资料。
前款第一项至第三项为必备资料。
九、政策适用时间
《办法》第二十条规定：本办法自2018年7月1日起施行。
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